第十一章 产品成本计算原理
第一节 概述
成本计算具有两重性，它既是财务会计的一个重要组成部分，也是管理会计的一个重要组成部分。
财务会计中的两个重要问题：存货计价和收益确定，都与成本计算有着密切的联系。产品成本的正确计算是正确划分本期已销售产品成本和期末未销售产品成本的基础：本期已销售产品成本应列入损益表，同本期实现的销售收入相配合，以确定本期的净收益；期末未销售产品成本列入资产负债表，作为流动资产的一部分结转下期。因此说，产品成本计算的正确与否，直接关系到本期已销售产品成本和期末未销售产品成本的划分是否正确，也就是意味着存货计价和收益确定是否正确，从而最终表现为据以编制的财务报表能否如实反映企业的财务状况和经营成果，产品成本计算也因此而被纳入财务会计的帐簿体系之中。
而在管理会计中，成本计算又是为企业正确地进行最优决策、有效经营和严格进行成本控制服务的。它不再象财务会计那样侧重于简单的成本计算，而是更侧重于将成本计算和成本核算很好地结合起来。而实现成本控制，关键不在于事后产品实际成本的确定，而在于围绕各个“责任中心”，加强事前的计划和生产进程中的控制。其对部门成本的控制和考核，成为现代管理会计中“责任会计”的主要内容之一。以部门成本为基础进行产品成本计算，有助于把事前的计划、日常的控制和最终产品成本的确定有机地结合起来，这对于全面提高成本管理水平将有较大的帮助。而实现这几个方面的结合，具体了解和掌握产品成本计算的方法原理又是其中最重要的一环。
第二节 生产成本计算原理
一、生产成本的归类及其在生产进程中的流动
生产成本通常是按照三个主要项目进行归类，即：直接材料、直接人工和制造费用。
1．直接材料：是指在生产中用来变成产品主要部分的材料的成本。
2．直接人工：是指在生产中对材料进行直接加工使它变成产成品所用的人工的工资。
3．制造费用：是指生产中发生的那些不能归入直接材料、直接人工的所有其他成本支出。其中又细分为三项：
(1)在生产中耗用但不便归入哪一种特定产品的材料的成本，划分为间接材料；
(2)为生产服务但不直接进行产品加工的人员的工资，划分为间接人工；
(3)其他制造费用，则包括厂房、建筑物、机器设备的折旧和维护、修理费、税金和保险费，生产上用的照明、动力费，以及专利权的摊销，等等。
生产成本是在生产过程中逐步形成和积累起来的。
二、基本的成本计算方法
成本计算的基本原则就是跟踪产品的加工过程来归集所发生的耗费，而由于跟踪的方式不同，成本计算也就有了分批成本计算法和分步成本计算法之分。分批成本计算法和分步成本计算法是在长期的生产实践中形成的两种基本的成本计算方法，它们的主要区别在于成本汇集和计算方法上的不同。对于分批成本计算法来说，成本的归集是以特定的批次产品或劳务为中心的；而分步成本计算法则是按部别或其它成本中心来积累成本数据，并按该成本中心生产的所有产品来平均计算。至于具体产品成本采用什么样的方法进行计算，主要取决于产品的生产特点。
1．分批成本计算
分批成本计算法是以每一批产品作为成本的计算对象，于每批产品开始制造时，为其开设一张分批成本单，用来汇集和计算每批产品的成本。其计算程序简述如下：
(1)领用的直接材料和直接人工，根据领料单直接计入有关的成本单；间接材料、间接人工及其它制造费用则计入制造费用。
(2)月终或该批产品完工时,按预计的分配率,对制造费用进行分配,计入各成本计算单。
(3)每批产品完工时，即可计算出属于该批产品的总成本，以该批产品的数量除总成本，即可求出单位成本。如果一批产品尚未全部加工完成，那么，已归属于其成本单上的成本，就是期末在产品成本。
分批成本计算法一般适用于按定单组织生产的企业，如
建筑工程、家具制造、飞机、船舶制造，以及服装、印刷等企业。
2．分步成本计算
分步成本计算法主要特点，是以每一个相对独立的加工阶段作为一个“成本中心”，用来汇集和计算这一阶段加工完成的半成品成本；半成品转移于次一阶段继续加工时，半成品成本也随之转移，如此逐步积累到最后一个阶段，就可根据其生产和成本记录，求出最终产品的总成本和单位成本。
由于各加工阶段产品的加工程度各不相同，为了正确计算各加工阶段的半成品成本和最后阶段的产成品成本，对各阶段的在产品要分别按照它们的完工程度折合成“约当单位”，以便据以确定各阶段本期完成的“约当产量”。各加工阶段已汇集的成本，以约当产量为基础，在本期完工部分和期末在产品部分之间进行分配，才能得到比较正确的结果。
分步成本计算法主要适用于连续流水式生产的同类型产品。如纺织、冶金、化工和水泥等企业通常属于这一种生产类型。
三、制造费用的分配
1．制造费用分配于各有关产品
制造费用分配于各有关产品常用的分配标准主要有：(1)直接人工小时，(2)直接人工成本，(3)直接材料成本，(4)主要成本(材料成本加直接人工成本)，(5)机器小时。企业可根据其具体情况，从中选择适宜的标准进行制造费用的分配。如果企业的生产是高度自动化的，则适宜采用机器小时作为分配标准；相反，如果生产主要是依靠手工劳动，机械化程度不高，则选用直接人工小时可能较为适宜。在实际工作中，直接人工小时和直接人工成本这两种分配标准得到了较为广泛的应用。
制造费用分配率是指需进行分配的制造费用除以分配标准所得的商。其计算公式如下：
制造费用分配率＝需进行分配的制造费用/分配标准
应分配于某一对象的制造费用，则按下式计算：
应分配于某一对象的制造费用＝该对象的分配标准×制造费用分配率
如果制造费用分配率是按当月制造费用的实际发生额计算的，则称为制造费用的实际分配率。
制造费用如按实际分配率分配，存在着一些弊端：
(1)不便于及时计算产品成本，因为实际分配率要到月终才能确定，可能与产品完工入库时间不一致；
(2)各月的制造费用实际分配率由于受季节性因素的影响，会使据以确定的各月产品成本发生人为波动，难于如实反映各月生产工作的质量和效果。
为此，也可以全年为基础，于年初制定各月统一使用的制造费用预计分配率。其计算公式如下(设选用直接人工小时作为分配标准)：
制造费用预计分配率＝预计全年制造费用/预计全年直接人工小时
用制造费用预计分配率乘以各月分配标准(如直接人工小时)的实际数，即可得到应计入当月产品成本的已分配制造费用。而各月已分配制造费用额与当期制造费用实际发生额之间的差异(扣除年初制定制造费用预计分配率时的偏差)，则反映了季节性因素对有关月份的影响。一般地，年内各月份出现的多分配数(表现为贷差)或少分配数(表现为借差)，属于临时性差异，总体上会趋于相互抵销，到年终不会出现较大的差异。
至于年终出现的最终差异，应视其数额的大小分别作不同的处理：如果数额较大，则应在在产品、产成品和产品销售成本之间进行分配，使之与实际耗费水平相符；如果数额较小，为简化核算手续起见，可全部归属于产品销售成本。
2．制造费用在部门间的分配
(1)制造费用的流程
工业企业中的部门大致可以区分为两大类：①直接进行产品加工制造的生产部门，②不直接生产产品,但为生产部门提供服务,也是保证生产活动正常进行所必不可少的服务部门。
企业一定期间发生的费用，其中有些费用的发生是同某一特定部门直接相联系的，可以直接归属于各有关部门；有些费用的发生则同许多部门有联系，应按一定的标准在有关部门之间进行分配。
已汇集于服务部门的费用也要结转于生产部门，以便最终归属于各有关产品，成为产品成本中制造费用的一个组成部分。
(2)共同性费用分配于各有关部门
把共同性费用分配于各有关部门，选用的分配标准应能反映各部门的受益程度。
(3)服务部门费用的分配
服务部门费用的分配通常采用下列方法：
①已汇集于服务部门的费用，可以全部直接分配于生产部门，而不在服务部门之间进行相互分配。采用直接分配法，由于汇集于服务部门的费用只是对外分配，计算工作简便。但当服务部门相互提供服务量差异较大时，分配结果往往与实际不符。因此，这种分配方法只适宜在服务部门内部相互提供服务不多、不进行费用的交互分配对辅助生产成本和产品制造成本影响不大的情况下采用。
②如果各服务部门之间相互提供服务较多，为适当地予以反映，已汇集于服务部门的费用可采用阶梯式的顺序分配法，即依次分配给其他服务部门和生产部门，从而最终把所发生的全部费用都归属于各生产部门。采用这种分配方法进行分配，费用分配结果的准确性有所提高，计算工作量也有所增加。它适宜在各服务部门之间相互受益程度有明显顺序的情况下采用。
③已汇集于服务部门的费用还可采用代数分配法分配给各有关部门。代数分配法实质上反映了服务部门之间连续多次进行交互分配的情况，可较为完全地反映服务部门之间相互提供服务的情况。采用这种分配方法进行分配，其费用分配结果最为准确，但由于计算过于复杂，尤其在服务部门较多的情况下，未知数较多，很难推广采用。因而这种分配方法只适宜在计算工作已实现会计电算化的企业采用。
(4)部门间的费用分配应能明确区分经济责任，有利于按各个责任中心进行成本控制 为明确区分经济责任，有利于各责任中心进行成本控制，部门间费用的分配宜改用“二重分配法”，并一律按预算数分配。具体程序是：首先将服务部门的费用总额区分为固定费用和变动费用两个组成部分，其中固定费用应按其各个服务对象对这种服务的正常需用量的比例(事先确定的固定比例)，而不是实际耗用量的比例进行分配；变动费用应按实际提供的服务量的比例进行分配。为便于正确考核各自的工作成果，这两种费用都不应按各期的实际发生额而应按预算数进行分配，从而使费用分配更好地为费用控制服务。
(5)为各生产部门制定分部门的制造费用预计分配率。
第四节 分步成本计算例解
一、基本程序
结合具体实例，说明分步成本计算的基本程序及相关的会计处理。
二、约当单位
约当单位，是指根据在产品的完成百分比(估计数)，把它折算成产成品，相当于产成品多少单位。利用约当单位进行计算，方可得到比较正确的结果。
一)约当单位的计算原理
从实物单位看，期初在产品、本期投产数、本期产成品和期末在产品之间存在着如下的基本关系：
期初在产品＋本期投产数＝本期产成品＋期末在产品
本期产成品＝期初在产品＋本期投产数－期末在产品
本期投产本期完成数＝本期投产数－期末在产品
＝期末产成品－期初在产品
本期投产数＝本期投产本期完成数＋期末在产品
＝(本期产成品＋期末在产品)—期初在产品
(二)利用约当单位进行成本计算
利用约当单位计算本期产成品的单位成本，可以采用“先进先出法”，也可以采用“平均成本法”。
所谓先进先出法，是指本期产成品成本由期初在产品中上期结转的成本、期初在产品在本期继续加工发生的成本和本期投产本期加工完成部分的成本组成，本期的成本发生额除归属于期初在产品在本期继续加工完成的部分和本期投产本期加工完成的部分外，其余额构成期末在产品成本，成本的结转按照先进先出的顺序进行。
所谓平均成本法，是将期初在产品结转的成本和本期的成本发生额汇集在一起统一平均计算，上期结转的成本和本期发生的成本在计算时不做明确的区分，手续比较简化；其缺点是，用这个方法所确定的单位成本是一种混合成本，不能单独反映本期的成本水平，不便于利用所提供的成本指标来正确评价不同期间的工作质量和效果。
采用先进先出法，计算单位成本的公式如下：
单位成本＝本期成本发生额 / 本期完成的约当产量
采用平均成本法，计算单位成本的公式如下：
单位成本= 期初在产品成本 + 本期成本发生额
期初在产品约当单位 + 本期完成的约当产量
三、生产中的损耗和损毁对成本的影响
前面在介绍约当单位的计算原理时，为简便起见，忽略了生产中的损耗和损毁这一因素。在实际工作中，生产中一定的损耗和损毁是难以避免的。为此，生产中投入与产出实物单位的平衡公式应修正如下：
期初在产品+本期投产数=本期产成品+期末在产品+生产中的损耗和损毁
本期产成品=期初在产品+本期投产数-期末在产品-生产中的损耗和损毁
生产中的损耗或损毁对产品成本的影响可以另设项目单独表现，也可不另设项目单独表现。
若采用另设项目单独表现的方法，在计算约当单位时要把生产中损耗和损毁的单位数包括进去，然后将其分摊的材料和加工成本汇集起来，单设“生产中的损耗”项目进行表现，以直接说明这一因素对产品成本的影响程度。
若采用不另设项目单独表现的方法，在计算约当单位时要把生产中损耗和损毁的单位数排除在外，损毁部分的残值应从成本的发生额中扣减(可从制造费用项下扣减)。
当然在成本计算上，还可以事先确定生产中可容许的损耗或损毁的程度，即定额内的损耗和损毁。其中，把定额内的损耗和损毁仍包括在原来的成本项目内，不单独反映；而对于定额外的损耗和损毁则另设项目单独表现，以突出显示定额外的耗费，加强管理，从而更好地实现成本计算和成本控制的结合。
第五节 联产品、副产品成本计算
一、概述
在工业生产中，对某种基本材料进行加工，在生产的一定环节同时生产出多种不同的产品，这些产品如果经济价值都相当大，在企业生产经营中具有基本相同的重要性，就称之为联产品。如果其中有的产品相对来说价值很小，对比其他产品处于无足轻重的地位，则把它称之为副产品。
所谓联合成本，即是指分离点(不同产品在生产的一定环节分离出来，这个环节称为“分离点”)之前发生的成本。
二、联产品成本计算
联产品成本计算所涉及的主要问题，是选用适当的标准进行联合成本的分配。常用的分配方法有如下几种：
1．按实物单位分配，即按分离出来的各种联产品的实物数量进行联合成本的分配。
2．按分离后的售价分配，即按产品分离后立即出售的售价(并不能完全代表它们的最终可实现价值)分配。
3．按最终可实现价值分配，即按最终的售价减分离后追加的加工和销售成本分配。
三、副产品成本计算
副产品由于量小、价低，一般不参与联合成本的分配，而是将其可收回价值从联合成本中扣减，然后以扣减后的余额分配于各联产品
【管理会计的目标包括】管理会计课堂笔记第十一章
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